一、“營(yíng)改增”現(xiàn)狀和“低納高抵”現(xiàn)象

（一）“營(yíng)改增”現(xiàn)狀

“營(yíng)改增”已在我國(guó)全面推開(kāi)，在“結(jié)構(gòu)性減稅”的指導(dǎo)思想下，購(gòu)買服務(wù)的企業(yè)由不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，改變?yōu)榭梢缘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額，確實(shí)減輕了稅負(fù)。但在稅收總量保持增長(zhǎng)的前提條件下，有減必有增，也導(dǎo)致了一些企業(yè)產(chǎn)生“稅收增加”——比如以前逃稅的企業(yè)，在增值稅嚴(yán)密的監(jiān)管體系下，逃不了了，納稅勢(shì)必增加。

“營(yíng)改增”的本意是全行業(yè)降低稅負(fù)，但一些事項(xiàng)若處理不當(dāng)，就可能事與愿違，稅負(fù)不但沒(méi)有降低，反而有所增加。比如建筑業(yè)，稅率從營(yíng)業(yè)稅的3％提高到增值稅的11％，盡管規(guī)定了三種簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但一般計(jì)稅方法的稅率畢竟提高了8個(gè)百分點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致整個(gè)行業(yè)一般納稅人的稅負(fù)大幅度增加；再比如生活服務(wù)業(yè)，稅率從營(yíng)業(yè)稅的5％提高到增值稅的6％，盡管只提1個(gè)百分點(diǎn)，但限于生活服務(wù)業(yè)的購(gòu)進(jìn)較少，很多一般納稅人的稅負(fù)也有所增加。

對(duì)“營(yíng)改增”企業(yè)增加的稅負(fù)，2012年1月1日率先進(jìn)行試點(diǎn)的上海市比較明確，在2012年2月就下發(fā)了《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》，對(duì)“營(yíng)改增”稅負(fù)增加的試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行財(cái)政扶持。隨后北京、廣州、安徽等陸續(xù)實(shí)行“營(yíng)改增”的地區(qū)，也相繼發(fā)布了“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知，有些省市給出了明確的補(bǔ)貼方案，但有些省市則只作了原則性的規(guī)定，補(bǔ)貼難能到位且手續(xù)繁雜，甚至讓人“望而生畏”。而今這些補(bǔ)貼政策早已化為烏有。

所以，減輕稅負(fù)，“營(yíng)改增”企業(yè)還得靠自己。

（二）“低納高抵”現(xiàn)象

“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額，或用上一環(huán)節(jié)的低稅負(fù)抵減下一個(gè)環(huán)節(jié)的高稅負(fù)，從而達(dá)到整體減輕稅負(fù)的目的。

“低納高抵”是普遍存在于我國(guó)稅收政策中的一種現(xiàn)象，比如建筑行業(yè)適用11％的稅率，但其取得17％的進(jìn)項(xiàng)稅額，政策上允許抵扣；再比如生活服務(wù)業(yè)，適用6％的稅率，但其取得17％、13％、11％的進(jìn)項(xiàng)稅額，政策也是允許抵扣。這些都屬于“低納高抵”的現(xiàn)象。只是很多人對(duì)這種現(xiàn)象，沒(méi)有明確的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而也無(wú)偏向性的行為。

需要強(qiáng)調(diào)的是，“低納高抵”現(xiàn)象是由我國(guó)現(xiàn)行稅收制度本身造成的。只要有稅率之差，就可能存在“低納高抵”的空間。“營(yíng)改增”全面推開(kāi)后，一般納稅人的主要稅率在17％、13％兩檔的基礎(chǔ)上，增加了11％和6％兩檔稅率，這就為“低納高抵”提供了更加寬闊的空間，企業(yè)要善加利用這些政策空間，來(lái)減輕自己的稅負(fù)。

二、“低納高抵”案例分析

我們利用現(xiàn)行稅收政策，對(duì)建筑業(yè)和生活服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”后的“低納高抵”問(wèn)題進(jìn)行案例分析。

（一）建筑業(yè)“低納高抵”案例分析

“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)執(zhí)行11％的增值稅稅率，比原先營(yíng)業(yè)稅提高了8個(gè)百分點(diǎn)（原先的營(yíng)業(yè)額是含稅的，現(xiàn)在的營(yíng)業(yè)額是不含稅的），稅負(fù)普遍增加。但建筑業(yè)在17％和13％兩檔高稅率中，存在“低納高抵”空間，可善加利用。

1.與17％稅率存在的“低納高抵”空間

建筑業(yè)取得的收入按11％計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但其購(gòu)進(jìn)材料等建筑用品，可取得17％的進(jìn)項(xiàng)稅額，其間存在6個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。比如某建筑企業(yè)取得收入1000000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額110000元；若該企業(yè)購(gòu)進(jìn)建材1000000元，會(huì)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額170000元。這之間，進(jìn)項(xiàng)稅額就大于銷項(xiàng)稅額60000元�；蛘哒f(shuō)，建筑企業(yè)取得收入1000000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額110000元；但只要購(gòu)進(jìn)材料647058.82（110000÷17％）元，就能取得進(jìn)項(xiàng)稅額110000元。收入和支出相差352941.18（1000000-647058.82）元，也就是說(shuō)，取得1000000元收入的銷項(xiàng)稅額，用低于其352941.18元即647058.82元支出帶來(lái)的進(jìn)項(xiàng)稅額，就可以抵平了。

對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，若只考慮17％的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，17％的購(gòu)進(jìn)支出要占收入的64.71％（647058.82÷1000000×100％），才可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵消銷項(xiàng)稅額。

2.與13％稅率存在的“低納高抵”空間

建筑業(yè)與13％的稅率之間存在2個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。2009年增值稅全國(guó)轉(zhuǎn)型后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局依據(jù)條例規(guī)定，將增值稅13％低稅率的適用范圍進(jìn)調(diào)整到21類貨物。其中與建筑業(yè)相關(guān)的，有“圖書(shū)、報(bào)紙、雜志”等項(xiàng)目。比如某建筑企業(yè)訂購(gòu)50000元的專業(yè)圖書(shū)雜志，取得進(jìn)項(xiàng)稅額6500（50000×13％）元，可抵59090.91（6500÷11％）元收入帶來(lái)的銷項(xiàng)稅額6500（59090.91×11％）。收入和支出相差9090.91（59090.91-50000）元，即用50000元支出取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，就能抵平59090.91元收入帶來(lái)的銷項(xiàng)稅額。

對(duì)建筑業(yè)來(lái)說(shuō)，若只考慮13％的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，13％的購(gòu)進(jìn)支出要占收入的84.62％（50000÷59090.91×100％），才可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵消銷項(xiàng)稅額。

（二）生活服務(wù)業(yè)“低納高抵”案例分析

“營(yíng)改增”后，生活服務(wù)業(yè)執(zhí)行6％的增值稅稅率，比原先營(yíng)業(yè)稅提高了1個(gè)百分點(diǎn)。但生活服務(wù)業(yè)與17％、13％和11％三檔高稅率中，存在“低納高抵”空間，善加利用的范圍更廣。

1.與17％稅率存在的“低納高抵”空間

生活服務(wù)業(yè)取得的收入按6％計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但其購(gòu)進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，可取得17％的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就存在11個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。比如某生活服務(wù)企業(yè)取得收入1000000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額60000元；若該企業(yè)購(gòu)進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品1000000元，會(huì)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額170000元。這之間，進(jìn)項(xiàng)稅額就大于銷項(xiàng)稅額110000元�；蛘哒f(shuō)，企業(yè)取得收入1000000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額60000元；但只要購(gòu)進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品352941.18（60000÷17％）元，就能取得進(jìn)項(xiàng)稅額60000元。收入和支出相差647058.82（1000000-352941.18）元，也就是說(shuō)，取得1000000元收入的銷項(xiàng)稅額，用低于其647058.82元即352941.18元支出帶來(lái)的進(jìn)項(xiàng)稅額就能抵平了。

對(duì)生活服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，若只考慮17％的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，17％的購(gòu)進(jìn)支出若占收入的35.29％（352941.18÷1000000×100％），就可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵消銷項(xiàng)稅額。

2.與13％稅率存在的“低納高抵”空間

生活服務(wù)業(yè)與13％的稅率之間存在7個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。適用增值稅13％稅率的21類貨物中，與生活服務(wù)業(yè)相關(guān)的有“圖書(shū)、報(bào)紙、雜志”等項(xiàng)目。比如某生活服務(wù)企業(yè)訂購(gòu)50000元的專業(yè)圖書(shū)雜志，取得進(jìn)項(xiàng)稅額6500（50000×13％）元，可抵108333.33（6500÷6％）元收入帶來(lái)的銷項(xiàng)稅額6500（108333.33×6％）。收入和支出相差58333.33（108333.33-50000）元，即用50000元支出取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，就能抵平108333.33元收入帶來(lái)的銷項(xiàng)稅額。

對(duì)生活服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，若只考慮13％的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，13％的購(gòu)進(jìn)支出要占收入的46.15％（50000÷108333.33×100％），就可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵消銷項(xiàng)稅額。

3.與11％稅率存在的“低納高抵”空間

生活服務(wù)業(yè)與11％的稅率之間存在5個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。比如某生活服務(wù)企業(yè)發(fā)生50000元交通運(yùn)輸費(fèi)用，取得進(jìn)項(xiàng)稅額5500（50000×11％）元，可抵91666.67（5500÷6％）元收入帶來(lái)的銷項(xiàng)稅額5500（91666.67×6％）。收入和支出相差41666.67（91666.67-50000）元，即用50000元支出取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，就能抵平91666.67元收入帶來(lái)的銷項(xiàng)稅額。

對(duì)生活服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，若只考慮11％的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，11％的購(gòu)進(jìn)支出要占收入的54.55％（50000÷91666.67×100％），才可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵消銷項(xiàng)稅額。

若企業(yè)存在多稅率的“低納高抵”，比如餐飲企業(yè)，有17％的工業(yè)品進(jìn)項(xiàng)稅額，也有13％的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，還有11％的房租進(jìn)項(xiàng)稅額，可以根據(jù)各項(xiàng)支出的比例及其適用稅率，算出一個(gè)綜合的稅負(fù)平衡點(diǎn)。如此看來(lái)，那些享受3％而不允許抵扣的小規(guī)模納稅人餐館，若升級(jí)為一般納稅人，將17％、13％和11％的進(jìn)項(xiàng)稅額都抵扣了，可能更為合適。

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